Контакты редакции:

ул. Коблевская 2/4 оф.4,
Одесса, 65125, Украина

Свяжитесь с нами!

Популярно об «антиофшорном» Законе № 466-IX

Что полезно знать руководителям и владельцам бизнеса о Законе 466-IX? Что именно этот закон принципиально меняет в налогообложении компаний и физических лиц? Как эти изменения могут повлиять на финансовые результаты украинских компаний? Какие меры полезно предпринять для контролируемой адаптации своих операций под новые нюансы налогообложения? Консультирует Ирина Ногина, адвокат Юридической фирмы «АНК».

В конце мая Президент Украины подписал изменения в Налоговый кодекс. Несмотря на то, что принятый Закон № 466-IX (далее – Закон) не будет иметь прямого специализированного влияния на морской рынок, он настолько комплексный, что в той или иной мере затронет многих субъектов хозяйствования и их бенефициаров.

Нормы Закона прописаны так, чтобы сделать применение популярных схем увода прибыли от налогообложения в Украине в удобные юрисдикции экономически нецелесообразными.

Вот какие средства будут применяться для достижения этой цели:

  • Деловая цель в операциях с нерезидентами – теперь обязательная предпосылка для уменьшения налогооблагаемой прибыли украинской компании

То есть, выплаты в пользу нерезидентов будут уменьшать прибыль украинской компании (относиться на расходы) только при наличии у операции, в рамках которой поводятся, деловой цели. Если деловой цели у операции с нерезидентом нет, то такие выплаты нельзя будет отнести на расходы украинского плательщика.

Важно, что обязанность доказывания отсутствия деловой цели возлагается на контролирующий орган.

Понятие разумной экономической причины (деловой цели) присутствовало в Налоговом кодексе и ранее: как намерение получить экономический эффект в результате операции.

Новым законом это понятие дополняется критериями экономического эффекта.

Экономический эффект есть, когда операция:

– предусматривает прирост (сохранение) активов или их стоимости;

– создаёт условия для такого прироста (сохранения) в будущем.

Итак, это правило означает, что в ходе налоговой проверки налоговая сможет проверять наличие деловой цели в операциях с нерезидентами, и при очевидном отсутствии экономического эффекта (реального или потенциального) – увеличивать размер обязательств по налогу на прибыль.

То есть, плательщик должен быть потенциально готов в ходе налоговой проверки объяснить экономический эффект от заключения того или иного договора с нерезидентом (особенных придирок стоит ожидать контрактам на закупку разного рода услуг).

Нужно отметить, что презумпция деловой цели по своей сущности родственна концепции «связи с хозяйственной деятельностью», которая не так давно была обязательной предпосылкой для отнесения расходов компании на уменьшение прибыли. Более того, обширная судебная практика свидетельствует о том, что налоговая и без прямой нормы в Налоговом кодексе регулярно использовала «отсутствие деловой цели» у расходных операций как основание для увеличения налога на прибыль на сумму таких расходов. То есть, правило не новое, но действовать будет, вероятно, с новыми силами. Важно, что условие о деловой цели в новой формулировке касается операций только с нерезидентами!

К слову, необходимость обосновывать экономическую целесообразность приобретения работ, услуг и нематериальных активов у нерезидентов вводится теперь и при составлении документации по трансфертному ценообразованию.

Важно, что эта норма уже вступила в силу. То есть, текущие операции с нерезидентами уже попадают под это правило.

  • Ограничивается размер процентов по займам, выплачиваемых в пользу нерезидентов, на который украинская компания-плательщик может уменьшить свою прибыль (правило тонкой капитализации)

Бывает, что некоторые украинские компании имеют огромные долги перед нерезидентами и, во многом за счёт этого, убыточны (либо имеют крошечную прибыль). Правило тонкой капитализации исходит из того, что такие ситуации не являются случайными. Законодатель как бы даёт сигнал: компания, которая кредитуется под обязательства, превышающие её собственный капитал в 3,5 раза, вызывает сомнения в экономической правдоподобности таких кредитов.

И поэтому, если размер долга украинской компании перед нерезидентом больше чем в 3,5 раза превышает собственный капитал, то нельзя будет отнести на расходы всю сумму выплаченных процентов. Для таких компаний налогооблагаемая прибыль будет увеличиваться на сумму превышения начисленных процентов свыше 30% финансового результата, финансовых расходов и суммы амортизации за тот период, в котором начислены такие проценты.

Проще говоря, если долги компании перед нерезидентом существенно больше её собственного капитала, то её процентные выплаты, которые на 30% превышают показатель EBITDA, на расходы относиться не будут (и, следовательно, обязательства по налогу на прибыль будут гарантированно увеличиваться на всю сумму процентов, превышающую 30% EBITDA).

Ранее это правило работало только со связанными нерезидентами, оставляя возможность использовать схему вывода средств через проценты на юридически не связанных, но фактически подконтрольных нерезидентов.

С 2021 года правило будет работать с любыми нерезидентами!

  • Налогооблагаемая прибыль украинской компании будет увеличена на 30% стоимости как экспортных, так и импортных операций с офшорами

Здесь речь идёт об операциях, которые не подпадают под контроль в рамках трансфертного ценообразования (ТЦО) – например, ввиду того, что совершаются в объёмах не более 10 млн. гривен в год на одного контрагента.

Ранее работало простое правило для экспортных операций (то есть, продажи товаров, работ и услуг офшорам): прибыль плательщика увеличивалась на 30% стоимости таких товаров, работ и услуг.

Теперь аналогичное правило работает для операций по приобретению товаров, работ и услуг у офшоров.

Цель очевидна – сделать непривлекательными мелкие (не попадающие под ТЦО) ВЭД-операции с офшорами и, соответственно, сделать бессмысленным искусственное дробление ВЭД-потоков, которое делается во избежание контроля по ТЦО.

  • Расширяется документация по трансфертному ценообразованию

Предусмотрена необходимость до 1 октября года, следующего за отчётным, помимо отчёта о контролируемых операциях (который необходимо было подавать и раньше) теперь подавать ещё и уведомление об участии в международной группе компаний, которое включает подробное описание материнской компании и информацию о финансовых результатах всей группы.

Кроме того, налоговая имеет право запросить глобальную документацию по трансфертному ценообразованию (мастер-файл) у плательщика, который входит в международную группу компаний, если совокупный доход группы достигает 50 млн. евро (доход берётся за предыдущий год).

Мастер-файл – это подробное описание структуры группы и всего бизнеса (включая активы и основные операции).

Итак, полный пакет документации по ТЦО будет включать:

  1. Отчёт о контролируемых операциях (плюс документация, которая прилагается к отчёту по запросу налоговой) – это было и прежде;
  2. Уведомление об участии в международной группе компаний;
  3. Мастер-файл (по запросу налоговой и только для компаний, входящих в международную группу с совокупным доходом более 50 млн. евро).

!!! Здесь применяется «переходная» оговорка: подача уведомления об участии в международной группе компаний первый раз применяется к году, который заканчивается в 2021 году, но не раньше чем в году, когда будет заключено многостороннее соглашение об автоматическом обмене межгосударственными отчётами (Мultilateral Сompetent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports) – на данный момент это не произошло.

Запрос налоговой о подаче мастер-файла впервые применяется к отчётному периоду, который заканчивается в 2021 году (т.е. за 2020 год этот отчёт в любом случае подаваться не должен будет).

  • Уточняются некоторые особенности доказательства и проверки соблюдения компаниями в операциях со связанными нерезидентами и с офшорами принципа вытянутой руки

Институт контроля за трансфертным ценообразованием – это своеобразный шлагбаум, призванный выявить и не допустить в операциях с нерезидентами «утекание» в удобные юрисдикции прибыли, полученной в Украине. И суть его сводится к тому, что украинский налогоплательщик должен доказать в некоторых операциях с нерезидентами (в частности, связанными нерезидентами и офшорами) соблюдение принципа вытянутой руки – то есть, адекватность цен в договорах с такими нерезидентами рынку.

Закон № 466-ix в части контроля за ТЦО уточнил следующие важные особенности:

Во-первых,коперациям с нерезидентами, которые контролируются на соблюдение принципа вытянутой руки, добавляются операции, ведущие к уменьшению дохода (прибыли) налогоплательщика вследствие передачи функций другому плательщику налогов (функции могут передаваться с активами или без них, с выгодами, рисками и возможностями), если бы в отношениях между несвязанными лицами такая передача не происходила бы без компенсации.

Видимо, под контроль за ТЦО теперь попадут договоры управления, концессии, аренды (не все подряд, а те, что заключаются со связанными нерезидентами либо с офшорами).

Во-вторых, вводятся «котировочные цены» для сырьевого товара (чтобы будет актуально для аграриев)

Для сырьевых товаров соответствие цены принципу вытянутой руки теперь определяется по ценам в сопоставимых неконтролируемых операциях, которые фактически проведены плательщиком или другими лицами с несвязанными лицами или по котировочным ценам.

«Котировочные цены» – это цены на сырьевой товар (средняя цена или диапазон цен на определённую дату или период времени), полученные на международном рынке товаров, которые включают, в частности, результаты биржевых торгов, цены, полученные от признанных статистических агентств или правительственных агентств по ценообразованию.

Чёткий перечень сырьевых товаров (для которых должен применяться именно такой метод проверки цен) утверждается Кабмином.

В-третьих, отменена приоритетность методов обоснования цен в ТЦО

То есть, плательщики смогут на своё усмотрение выбирать оптимальный метод для доказательства соответствия цен в контролируемых операциях принципу вытянутой руки

  • Условия применения налоговых льгот по международным конвенциям для уменьшения (или освобождения от) налога на репатриацию дополняются новым пунктом – тестом основной цели операции (principalpurposetest)

По общему правилу если нерезидент получает из Украины дивиденды, проценты, роялти, фрахт, доходы от оказания услуг и т.п., то с таких сумм должен удерживаться налог на репатриацию по общей ставке 15% (для фрахта – 6%).

При этом, благодаря двусторонним соглашениям между странами об устранении двойного налогообложения (далее обобщённо – Конвенции) иногда такие доходы иностранцев облагаются по более выгодной ставке или не облагаются в Украине вообще.

Ранее было два условия для применения Конвенций:

– нерезидент-получатель дохода должен быть бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода (т.е. «нетранзитёром» – не агентом, не посредником, не номинальным держателем, а лицом, которое определяет экономическую судьбу платежа);

– получатель дохода должен предоставить украинскому плательщику апостилированный сертификат налоговой резидентности из своей страны.

Закон 466-IX ввёл оговорку, что налоговые льготы в виде освобождения от налогообложения или применения пониженной ставки налога не применяются, если главной или основной целью операции по выплате такого дохода было получение налогового преимущества по Конвенции. При этом данное правило не применяется, если будет установлено, что получение таких преимуществ соответствует объекту и целям международного договора.

В теории Principal Purpose Test или тест основной цели операции предполагает обоснование того, что основной целью операции (или самой сделки или создания компании-нерезидента, которая получает доход по такой сделке) является применение налоговой льготы. Такой тест предполагает комплексный анализ сделки, её экономической целесообразности, реальности и управленческой самостоятельности получателя доходов (анализировать налоговая, вероятно, будет и экономический эффект операции, и наличие директора, и персонала, и фонда оплаты труда, и реального офиса, и прочих аспектов, указывающих на реальность и коммерческую сущность операции, к которой применяется льгота). И если по итогу такого анализа будет явно видно, что операция проведена с данным конкретным контрагентом исключительно с целью вывода средств в удобную юрисдикцию, то со всей вероятностью надо будет ждать уведомления-решения о доначислении 15% (6% для фрахта) налога на репатриацию.

Кроме того, добавлена такая оговорка, которая может стать важной для экспедиторов: если получатель дохода (нерезидент) не бенефициар дохода, то допускается применение Конвенции со страной, резидентом которой является именно бенефициар (а не технический получатель) дохода (т.е. платить можно в одну страну, но если доказать, что бенефициар платежа – резидент другой страны, то применять можно Конвенцию страны именно бенефициара платежа).

Данное новшество (в пункте 103.2. Налогового кодекса) вступило в силу безотлагательно, то есть, уже действует.

  • Некоторые платежи, которые не являются дивидендами, и совершаются в пользу связанных нерезидентов либо офшоров, будут считаться для целей налогообложении дивидендами. А значит, при их выплате нерезиденту может возникать налог на репатриацию (правило конструктивных дивидендов)

А именно, к дивидендам приравнены такие платежи:

– суммы доходов в виде платежей за ценные бумаги (корпоративные права), свыше тех, которые соответствуют принципу вытянутой руки;

– суммы занижения стоимости товаров по сравнению с принципом вытянутой руки;

– стоимость товаров, купленных у нерезидентов, превышающая принцип вытянутой руки;

– выплата украинским юридическим лицом в пользу учредителя-нерезидента, в размере, который приводит к уменьшению нераспределённой прибыли юридического лица (то есть, например, в связи с уменьшением уставного капитала, выходом участника из общества и др.)

Логика правила конструктивных дивидендов такая: если из Украины идёт выплата нерезиденту с нарушением принципа вытянутой руки (по операциям, контролируемым в рамках ТЦО) либо выплата корпоративных платежей, под которые фактически маскируется распределение прибыли в пользу нерезидента (где принцип вытянутой руки не проверяется), то с такого превышения и с таких корпоративных платежей должен платиться налог на репатриацию, ведь это фактически выплата прибыли связанному нерезиденту (либо нерезиденту-офшору). 

И дальше – при соблюдении условий пункта 103.2. Налогового кодекса – могут применяться льготы по налогу на репатриацию, как предусмотрено соответствующей Конвенцией.

  • Прибыль офшоров, которые контролируются украинскими собственниками и аккумулируют пассивные доходы, будет приравниваться к доходам украинских контролёров и облагаться в Украине (правило налогообложения КИК)

Суть правила КИК упрощённо сводится к следующему: если компания или бизнесмен получает доходы в размере более 2-х миллионов долларов, но не напрямую, а на счёт фактически принадлежащей ему иностранной компании, которая находится в стране, известной своим лояльным налоговым режимом (то есть, где налог на доходы либо на прибыль вообще не уплачивается, либо платится по небольшой ставке), причём, компания эта реальную хозяйственную деятельность не ведёт, а живёт преимущественно за счёт пассивных доходов (проценты, роялти, дивиденды и т.д.) – то такой доход для целей налогообложения будет считаться доходом украинца (даже если напрямую он его не получает).

Очень важно, что если КИК платит налоги по законодательству своей страны по ставкам, сопоставимым с украинскими, то о налогообложении в Украине речь не идёт.

Если же размер налога, который КИК платит в стране своей регистрации, существенно ниже украинского, то доходы КИК будут облагаться у украинского контролёра (для физических лиц – по ставке 18% + 1,5% военный сбор либо, если будут распределяться как дивиденды – по ставке 9% + 1,5%). Сумму налога, уплаченная в стране регистрации КИК, можно будет зачесть при расчёта суммы налога в Украине.

Ожидаемый результат данного новшества – чтобы распространённые схемы вывода прибыли из Украины путём уплаты пассивных доходов стали экономически гораздо менее привлекательными. Так, создавать «пустышки», на которые будут оформлены патенты или активы, позволяющие давать украинскому бизнесу займы, лицензии на интеллектуальную собственность и забирать прибыль украинского бизнеса в виде процентов и роялти, станет нецелесообразно.

Без угрозы налогообложения по правилам КИК в Украине можно будет перечислять такие доходы компаниям, которые ведут реальную хозяйственную деятельность (у которых объём реальных хозяйственных операций не меньше 50%).

Предусмотрено вступление правила налогообложения КИК в силу в 2021 году. При этом, оставлена возможность в течение 2020 года ликвидировать существующие КИК и получить оставшееся от них имущество без уплаты налогов.

В последнее время в прессе на уровне авторов Закона и лобби-организаций озвучивается вероятность продления сроков вступления в силу правила налогообложения КИК ещё на год (то есть, перенос на 2022 год), а также о продлении сроков для ликвидации КИК, которая подпадёт под налоговую амнистию. Поэтому стоит следить за изменениями.

  • Прибыль от продажи нерезидентами корпоративных прав (акций, долей), стоимость которых на 50% сформирована за счёт украинских активов, должна будет облагаться в Украине

К доходам нерезидентов, которые облагаются в Украине, добавлена прибыль от продажи корпоративных прав в иностранных компаниях, если стоимость таких корпоративных прав на 50% и более определяется украинскими активами (то есть, за счёт владения украинской недвижимостью или долей в украинской компании).

Это очень важно учитывать при планировании корпоративных сделок с участием иностранных холдингов украинского бизнеса, ведь теперь смена иностранного собственника украинской ликвидной компании будет иметь налоговые последствия для продавца (и, возможно, покупателя) не только в странах регистрации/заключения сделки, но и в Украине.

  • Представительства нерезидентов теперь не смогут использовать упрощённую формулу для расчёта прибыли (которая расходы компании рассчитывает по коэффициенту 0,7 к её доходам), а должны будут вести бухучёт по общим правилам

Для постоянных представительств нерезидентов применяются другие правила налогообложения, чем предусмотрено налоговыми соглашениями для самих нерезидентов.

Так, доходы представительств облагаются в Украине налогом на прибыль, а доходы нерезидентов облагаются налогом на репатриацию (благодаря налоговым соглашениям часто вообще освобождаются от налогообложения в Украине) – поэтому распространены схемы, при которых постоянный бизнес нерезидента маскируется под разовые операции, которые проводятся без регистрации представительства. Это позволяет избежать уплаты налога на прибыль в Украине.

В Налоговом кодексе существовали довольно подробные критерии постоянного представительства. Они несколько детализированы, но принципиальным является то, что налоговые органы с 2021 года получат возможность принудительно брать на учёт как постоянное представительство «островки» деятельности нерезидента в Украине – если найдут в таких «островках» признаки постоянного представительства.

Другое важное новшество, касающееся постоянных представительств: убирается популярная в бизнесе опция налогообложения представительства по принципу расчёта налогооблагаемой прибыли путём применения коэффициента 0,7 (прибыль = доходы – 0,7 доходов). То есть, останется только классический учёт прибыли представительства для целей налогообложения: доходы минус доказанные расходы (с соблюдением принципа «вытянутой руки») – на практике это, вероятно, усложнит работу по учёту операций представительства, ведь понадобится разграничить доходы и расходы представительства и головного офиса). При этом, объём прибыли представительства должен рассчитывается в соответствии с правилами ТЦО.

  • Вводится фактор виновности в составе налогового нарушения. Это фактор будет существенно влиять на размер штрафа. Размеры штрафов за многие неумышленные нарушения становятся меньше

Основной посыл новшества такой: раньше размер ответственности за налоговое нарушение не зависел от вины. Теперь будет два «тарифа»: тариф за умышленное нарушение; тариф за непредумышленное нарушение. Тариф за непредумышленное нарушение существенно ниже!

Например: особенно часто применяемый штраф – за доначисление налогов – уменьшили с 25% до 10% (по непредумышленному «тарифу»). В размере 25% он остаётся только для случая умышленного нарушения.

Доказать вину (умысел) налогоплательщика должна будет налоговая.

  • Вводятся новые детали взаимодействия налогоплательщиков с налоговой, которые потребуют от обеих сторон большей продуманности своих действий

Тут основные изменения – это то, что налоговой позволили вносить изменения в планы-графики проверок (ранее если в планы-графики проверок, которые публиковались в конце года на следующий год, предприятие не было включено – это позволяло не допускать налоговую к проверке по формальной причине), и то, что налогоплательщикам прямо предусмотрели обязанность давать пояснения по запросам налоговой (однако не всем подряд сотрудникам и именно в рамках налоговой проверки).

Эти и другие, более специфические, новшества коснутся сотрудников компании, которые ведут учёт и непосредственно взаимодействуют с налоговой и, возможно, потребуют управленческой корректировки тактики такого взаимодействия.

Взаимодействия с налоговой, которые вытекают из проверок, начатых до 2021 года, и продолжаются в 2021 году, осуществляются по правилам, которые действовали до 2021 года.

Главной рекомендацией для украинских налогоплательщиков в свете «антиофшорного» Закона является проведение индивидуального внутреннего аудита, чтобы оценить, затронет или не затронет Закон конкретные бизнес-процессы. В рамках такого аудита провести анализ:

1) всей корпоративной структуры на предмет выявления КИК, актуализации информации об их доходах и характере доходов (активный/пассивный), проверки их соответствия критериям для освобождения от налогообложения; в случае выявления КИК, подпадающих под налогообложение в Украине – посчитать размер налогов, провести анализ целесообразности их сохранения/ликвидации, выбрать способ оптимизации корпоративной структуры; если оптимизировать корпоративную структуру невозможно – оптимизировать способ налогообложения доходов КИК (например, распределить как дивиденды, что позволит уменьшить ставку налога);

2) всей корпоративной структуры с учётом финансовых показателей для определения принадлежности к международной группе компаний, подготовки выводов – нужно ли готовить усложнённый отчёт, который в 2022 году может потребоваться от участников международных групп компаний;

3) всех операций с нерезидентами на предмет наличия деловой цели; принять меры для обеспечения обоснования экономической цели в операциях, которые могут вызывать сомнения;

4) всех импортных операций с офшорами для оценки налоговых потерь от увеличения налогооблагаемой прибыли на 30% таких операций;

5) всех операций с нерезидентами для оценки, какие из них относятся к контролируемым для целей ТЦО (в частности, договоры аренды, концессии, управления со связанными нерезидентами либо с офшорами), с учётом расширения перечня контролируемых операций; в случае выявления новых контролируемых операций – провести предварительную оценку сопоставимости контрактных цен в таких операциях;

6) всех кредитов и займов с нерезидентами для оценки объёма обязательств по процентам (посчитать соотношение и понять, не будет ли касаться компании правило тонкой капитализации);

7) всех выплат, освобождённых от налога на репатриацию (в связи с применением Конвенции) – провести работу по сбору доказательств реальности бенефициара платежа (наличия офиса, персонала, хозяйственных операций);

8) выплат, которые могут попасть под определение конструктивных дивидендов, и далее, какие условия налогообложения к таким выплатам будут применяться (есть ли Конвенция с соответствующей страной, какая ставка налога на репатриацию и далее – с учётом пункта 6 этих рекомендаций);

Помимо указанного анализа можно рекомендовать:

9) при планировании корпоративных транзакций между иностранными владельцами украинского бизнеса учитывать, что инвестиционная прибыль (сумма превышения реальной стоимости корпоративных прав над номинальной) будет считаться доходом иностранного продавца, полученным в Украине, и облагаться налогом на репатриацию;

10) Дать финансовым специалистам и бухгалтерам возможность прослушать компетентные вебинары; актуализировать порядок взаимодействия ответственных работников предприятия с налоговыми органами.

Ирина Ногина, адвокат Юридической фирмы «АНК»

Репосты:

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *